舞弊的種類和產(chǎn)生原因

　　內(nèi)容摘要：

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為可謂層出不窮，對(duì)審計(jì)人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的揭示，是廣大投資者，包括債權(quán)人、股東、以及所有利益相關(guān)者的基本要求。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外一些著名的會(huì)計(jì)舞弊案例和作者多年的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，就企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的種類和成因談點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討。

　　關(guān)鍵詞：舞弊 種類 原因

　　舞弊通常是指為獲得非法利益采用不法手段所實(shí)施的故意行為。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)-錯(cuò)誤與舞弊》第3條則將“舞弊”定義為： “本準(zhǔn)則所稱舞弊，是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為�！弊�1720年在英國(guó)發(fā)生世界上第一例上市公司會(huì)計(jì)舞弊案-“南海公司”事件以來，會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性問題就成為了投資人和債權(quán)人關(guān)注的核心問題之一。雖然在過去的二百多年里，由此催生的現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)得到了很大的發(fā)展，同時(shí)世界各國(guó)也普遍建立和完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性得到了很大程度上的保障。但是，會(huì)計(jì)舞弊問題并未如投資人和債權(quán)人所希望的那樣從根本上得到遏制。相反，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真的案件還時(shí)有發(fā)生。近年來美國(guó)就曝出了安然公司（最大的能源交易商）、世界通訊公司（第三大電信公司）、阿德傳播公司（第六大有線電視公司）、英克隆公司（ImClone，著名生物技術(shù)企業(yè)）等一系列會(huì)計(jì)造假丑聞。而在國(guó)內(nèi)，國(guó)家審計(jì)署在2000年檢查了1290戶國(guó)有企業(yè)，發(fā)現(xiàn)了68% 的會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)地反映財(cái)務(wù)狀況。2001年經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，滬深兩市上市的1000余家公司共被審計(jì)出應(yīng)調(diào)減虛增利潤(rùn)189億元，擠掉利潤(rùn)水分達(dá) 15.9%；審計(jì)調(diào)減資產(chǎn)903億元，調(diào)增資產(chǎn)842億元，總體調(diào)減資產(chǎn)61億元，特別是有6家上市公司資產(chǎn)調(diào)減幅度超過50%.同時(shí)，在上市公司中也發(fā)生了如紅光股份欺詐上市案，瓊民源、銀廣廈、麥科特、ST黎明、猴王股份、東方電子、藍(lán)田股份等一系列上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件。

　　在此，筆者僅就企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的種類和產(chǎn)生原因做一些粗淺的探討。

　　一、舞弊的種類

　　企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊主要表現(xiàn)為操縱利潤(rùn)，調(diào)節(jié)資產(chǎn)，偷逃稅金三種類型。具體又包括以下幾種情況：

　　1、惡意造假來操縱利潤(rùn)

　　惡意造假來操縱利潤(rùn)是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人（包括企業(yè)股東、經(jīng)營(yíng)管理者及其它相關(guān)人員），為了局部或個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密的計(jì)劃、安排，故意以欺詐、隱瞞、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息不能正確反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，或是通過故意制造虛假的會(huì)計(jì)事項(xiàng)等手段，來人為操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。最突出例子就是紅光公司欺詐上市案。1996年8月，紅光集團(tuán)公司為了騙取上市資格，指使公司會(huì)計(jì)人員，以原本未獨(dú)立核算的玻殼分廠資產(chǎn)為基礎(chǔ)，以虛構(gòu)收入，少計(jì)成本的方式，人為構(gòu)造出一份看起來不錯(cuò)的會(huì)計(jì)報(bào)表，同時(shí)隱瞞了其主要生產(chǎn)設(shè)備系八十年代中期投入使用的，已到報(bào)廢年限，生產(chǎn)效率低下的這一關(guān)鍵問題。以此通過了有關(guān)部門的上市資格審查，從而于1997年6月順利上市。但從97年開始，其報(bào)表上的業(yè)績(jī)就出現(xiàn)大幅度滑坡，直到2000年被中國(guó)證件監(jiān)會(huì)查處。紅光股份在上市申報(bào)材料中采取虛構(gòu)產(chǎn)品銷售收入的做法就是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常所說的“假帳真算”、“假帳假算”。這種作假方法由于設(shè)計(jì)得比較慎密，一般發(fā)現(xiàn)起來較為困難。

　　2、利用會(huì)計(jì)制度本身的不完善和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身所具有的不確定性來造假

　　從上世八十年代開始，我國(guó)才從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌。會(huì)計(jì)制度也從原蘇聯(lián)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式逐步向西方國(guó)家通用的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，在這樣一個(gè)新舊經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程中，在新舊會(huì)計(jì)制度交替之際，會(huì)計(jì)制度難免有漏洞和不完善之處。一些企業(yè)為了自身的小集團(tuán)利益，利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度的缺陷大做文章。例如“渝鈦白”事件。重慶渝港鈦白粉股份有限公司（簡(jiǎn)稱渝鈦白）是1992年9月在吸收合并重慶化工廠基礎(chǔ)上后以社會(huì)募集的方式設(shè)立的公眾股份有限公司。1993年7月在深圳證券交易所掛牌上市。上市之初的幾年里，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)還算可以。但自96年開始，公司業(yè)績(jī)開始出現(xiàn)滑坡，96年虧損額1318萬元。1997年公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并未有好轉(zhuǎn)，為了掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的事實(shí)，公司故意將實(shí)際上已于 1995年底就完工且投入試生產(chǎn)的鈦白粉建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)付債券利息約8064萬元計(jì)入在建工程成本，從而使97年的公司虧損額僅反映為3136萬元。實(shí)際上，該生產(chǎn)線96年就已具備生產(chǎn)能力，且小批量生產(chǎn)出了合格產(chǎn)品。之所以一直未能達(dá)產(chǎn)驗(yàn)收，主要是因流動(dòng)資金不足及市場(chǎng)暫未打開。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)一旦建設(shè)完成并投入使用后，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息就應(yīng)進(jìn)入期間費(fèi)用，不得再資本化。渝太白公司之所以這樣做，主要原因是：96年公司已虧損1000余萬，97年公司帳面又虧損3000余萬。若加上這一筆借款利息，則累計(jì)虧損將接近1.2億元。這對(duì)于注冊(cè)資本為1.3億元的公司來說，若公布開來，投資者一定會(huì)懷疑其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

　　3、利用關(guān)聯(lián)方交易來造假

　　關(guān)聯(lián)方交易一直是我國(guó)資本市場(chǎng)一個(gè)頗受關(guān)注的話題。大量事實(shí)證明，非公允的關(guān)聯(lián)交易會(huì)擾亂市場(chǎng)秩序，嚴(yán)重影響資本市場(chǎng)的健康、平穩(wěn)發(fā)展。而在這方面利用關(guān)聯(lián)方交易來造假的顯著例子就是“ST猴王”事件。猴王股份有限公司最初是一家主要生產(chǎn)焊接材料和設(shè)備的企業(yè)，1993年11月在深交所掛牌上市。自96年開始，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)開始滑坡。1998年，為了能夠擠上增發(fā)B股的班車，猴王股份利用關(guān)聯(lián)方交易做幌子，大肆進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。根據(jù)猴王股份公司有關(guān)年報(bào)資料披露：1998年3月，猴王股份公司與猴王集團(tuán)公司簽定的資產(chǎn)租賃合同，商定從1998年1月1日起，將其名下11家子公司租賃給猴王集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)。而事實(shí)是直到2000年8月猴王集團(tuán)破產(chǎn)時(shí)，上述的11家子公司的資產(chǎn)中也沒有一塊表明產(chǎn)權(quán)屬于猴王股份。通過宜昌市工商局注冊(cè)分局了解到，ST猴王的資產(chǎn)是2000年猴王集團(tuán)破產(chǎn)前宜賓市政府才下文劃到股份公司名下的，此前所有權(quán)一直屬于猴王集團(tuán)。前后花費(fèi)股份公司4億元、歷時(shí)三年向猴王集團(tuán)收購(gòu)的11家焊材廠和3家焊條廠的“并購(gòu)”不過是用一堆“垃圾資產(chǎn)”沖抵巨額應(yīng)收賬款、套取上市公司巨額現(xiàn)金的 “空手道”。如此運(yùn)作以后，“收購(gòu)”來的這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)手又租給猴王集團(tuán)經(jīng)營(yíng)，繼續(xù)為ST猴王的虛假利潤(rùn)做貢獻(xiàn)。從1995年開始，猴王股份每年都以資金占用費(fèi)的名義向猴王集團(tuán)公司收取三、四千萬元不等的資金占用費(fèi)，總額高達(dá)1.9億元。而這幾年ST猴王的賬面凈利潤(rùn)總額總共也只有1.5億元。1998年， ST猴王0.13元每股收益中竟然有0.12元是靠“出租”而來的。由此而來的是公司順利發(fā)行了B股。

　　4、利用“銷售截期”來造假

　　利用銷售截期來調(diào)節(jié)利潤(rùn)也是企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的常用手法之一。在這方面，“東方鍋爐”是一個(gè)典型的例子。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》的規(guī)定，企業(yè)的銷售收入認(rèn)定應(yīng)符合以下幾個(gè)條件：

　　a、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

　　b、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；

　　c、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　　d、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

　　而東方鍋爐在股票上市后的1996—1998年，通過人為改變銷售截期的辦法，將應(yīng)列入1996年的銷售收入1.76億元、銷售利潤(rùn)3800萬元遞延到 1997年；而在1997年又通過同樣的手法將應(yīng)計(jì)入1997年的收入2.26億元、銷售利潤(rùn)4700萬元遞延到1998年。從而制造出連年業(yè)績(jī)穩(wěn)定增長(zhǎng)的假象。

　　5、利用虛假信息來調(diào)節(jié)資產(chǎn)

　　企業(yè)通常會(huì)通過對(duì)虛擬的并不存在的資產(chǎn)作虛假的資產(chǎn)評(píng)估來虛增資產(chǎn)和通過加速折舊、隱瞞債權(quán)等方法來虛減資產(chǎn)，從而達(dá)到人為調(diào)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)的目的。這方面的典型例子就是“瓊民源”案件�！碍偯裨础�1993年4月在深交所掛牌上市。由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳，公司股票一直未受到廣大投資者青睞。為了改變這一不利局面并獲取暴利，“瓊民源”的控股股東-民源海南公司伙同深圳有色金屬財(cái)務(wù)公司利用關(guān)聯(lián)交易作掩護(hù)，在未取得土地開發(fā)使用權(quán)的情況下，通過和關(guān)聯(lián)企業(yè)-香港冠聯(lián)企業(yè)等簽定未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房及權(quán)益轉(zhuǎn)讓合同，人為虛構(gòu)利潤(rùn)5.4億元；同時(shí)通過對(duì)未經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)立項(xiàng)的四個(gè)投資項(xiàng)目進(jìn)行虛假評(píng)估而制造出6.57億元的巨額資本公積金。使公司股票價(jià)格在短短的幾個(gè)月里就從4元多翻了數(shù)倍直上26元多。

　　6、利用銷售截期和混淆成本等方法來偷逃稅金

　　由于我國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的稅率，因此企業(yè)實(shí)際應(yīng)交多少稅金就取決于稅基的多少，即營(yíng)業(yè)收入的多少。有的企業(yè)為了達(dá)到少交或延后交納稅金的目的，故意將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入延期確認(rèn)，或是將應(yīng)視同銷售的部分（如在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利消費(fèi)、對(duì)外捐贈(zèng)等）直接以成本價(jià)轉(zhuǎn)入相關(guān)科目但不作納稅調(diào)整，從而偷逃生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)應(yīng)交納的稅金；將本應(yīng)在稅后列支的各種罰款、超過規(guī)定限額的捐助、非正常損失等混入成本費(fèi)用中，以此來達(dá)到降低應(yīng)稅所得額，偷逃企業(yè)所得稅的目的。

　　二、舞弊形成的原因

　　為什么會(huì)發(fā)生企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為？美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W. Steve Albrecht）認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，需要三個(gè)條件：即壓力、機(jī)會(huì)和合理化。壓力是企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的外部動(dòng)力。企業(yè)之所以會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，其重要的一個(gè)原因就是來源于壓力。壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目的，或是為了掩蓋某些經(jīng)濟(jì)事實(shí)而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。如有的上市公司為保名而造假，有的為得利而造假，有的為不被摘牌而造假，也有的或是為偷稅而造假等等；工作壓力則是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者害怕失去工作，或是怕提升受阻等，因而采取造假的方式虛構(gòu)交易而人為改變企業(yè)對(duì)外的盈利報(bào)告，以騙取榮譽(yù)。經(jīng)濟(jì)壓力多產(chǎn)生于企業(yè)的外部，如股東對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)要求及投資回報(bào)的壓力、同行之間的比較壓力等；而工作壓力一般源于企業(yè)股東或企業(yè)內(nèi)部，如董事會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的考核，企業(yè)內(nèi)部的晉升及薪酬制度等。壓力會(huì)促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行隱蔽的補(bǔ)償。機(jī)會(huì)是指舞弊者進(jìn)行舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的可能性。機(jī)會(huì)的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。合理化實(shí)質(zhì)上是造假者在道德上對(duì)其行為所作的價(jià)值判斷，即取得心理平衡。一般來說，人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人。對(duì)于自身而言，意圖總是比行為容易使人作出“合理”的解釋。因此，為舞弊行為尋找借口就非常容易。最常見的理由是：我之所以這樣做主要是為了公司利益著想；別人都這么做，我們?yōu)槭裁床荒苓@樣做等。

　　從當(dāng)前情況來看，企業(yè)之所以會(huì)頻繁發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，其主要根源就在于：

　　1、企業(yè)內(nèi)部控制制度缺乏或無效

　　建立企業(yè)內(nèi)部控制制度的目的就在于發(fā)現(xiàn)、防止和糾正錯(cuò)誤與舞弊。一個(gè)健全的內(nèi)部控制制度起碼應(yīng)該達(dá)到以下目的：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)來進(jìn)行；保證所有交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)地記錄于適當(dāng)?shù)膸�戶，從而使�?huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對(duì)資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證帳面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對(duì)相符等。所以從理論上講，一切的錯(cuò)誤和舞弊是能夠被健全的內(nèi)部控制制度及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正的。但是，從目前國(guó)內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)狀來看，公司控股權(quán)一股獨(dú)大，決策權(quán)控制在一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人手中，內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷；內(nèi)部審計(jì)的功能極不健全；高層管理人員頻繁變動(dòng)；企業(yè)過度擴(kuò)張；此外，由于企業(yè)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于成本效益原則，管理人員在執(zhí)行內(nèi)控制度時(shí)的判斷失誤以及對(duì)指令的誤解而使內(nèi)控制度失效；相關(guān)職務(wù)的管理人員相互勾結(jié)，內(nèi)外串通導(dǎo)致舞弊；高級(jí)管理人員將自己的行為凌駕于控制制度之上，特別是在政企不分，行政干預(yù)下，導(dǎo)致了股份公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。這些內(nèi)在因素的共同影響，削弱了企業(yè)內(nèi)部控制制度的約束力，必然容易誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊行為。

　　2、目前的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系尚有不完善的地方

　　企業(yè)之所以敢進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，一個(gè)很重要的原因就是目前對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核評(píng)價(jià)的主流方法還不盡科學(xué)、合理。目前大部分企業(yè)還是把建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)好壞的主要方法。以權(quán)責(zé)發(fā)生制下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)好壞的好處是符合目前的會(huì)計(jì)制度，簡(jiǎn)便易行。但同時(shí)也要看到，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)由于常常受到成本費(fèi)用在受益期間攤配的影響較大，而這種攤配的合理與否往往是建立在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的“合理預(yù)期”的基礎(chǔ)上的，因此其科學(xué)性、公允性外界無法準(zhǔn)確了解。這就為經(jīng)營(yíng)者作假舞弊提供了方便，即使其作了假也不能及時(shí)地被發(fā)現(xiàn)。

　　3、監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制不對(duì)稱

　　監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制是現(xiàn)代企業(yè)管理中極為重要的兩大機(jī)制。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離以后，股東委托經(jīng)營(yíng)者代表他們管理企業(yè)，為自己的目標(biāo)而努力，以達(dá)到“股東財(cái)富最大化”。為了達(dá)到這一目的，股東往往都希望以優(yōu)厚的待遇來吸引人才，使之為己所用。因此，經(jīng)營(yíng)者在一定程度上也是“股東財(cái)富最大化”的受益者，他們和股東的利益在一般情況下應(yīng)該是一致的。但是，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者和企業(yè)所有者的利益有時(shí)也會(huì)發(fā)生沖突：經(jīng)營(yíng)管理者大都會(huì)希望待遇豐厚一些、休息和閑暇時(shí)間更長(zhǎng)、工作風(fēng)險(xiǎn)更低；而作為股東來說，總希望成本費(fèi)用少一些，賺取的利潤(rùn)更多一些。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者和股東目標(biāo)的不完全一致，可能促使經(jīng)營(yíng)者為了自身的利益而作出背離股東利益的舉動(dòng)。這樣就會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)方面的問題：經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)問題和逆向選擇。為了避免“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”的發(fā)生，股東往往采取兩種辦法：一是盡可能多地掌握更多的信息，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，在經(jīng)營(yíng)者背離股東目標(biāo)時(shí)，減少支付給經(jīng)營(yíng)者的各種報(bào)酬和福利，甚至解雇他們；另一個(gè)方法就是采取激勵(lì)報(bào)酬計(jì)劃，使高級(jí)管理人員分享企業(yè)增加的財(cái)富，以鼓勵(lì)他們采取符合股東財(cái)富最大化的行動(dòng)。但是，監(jiān)督和激勵(lì)都會(huì)受到成本的制約。股東必須在監(jiān)督成本、激勵(lì)成本和經(jīng)營(yíng)管理者偏離股東目標(biāo)的損失之間權(quán)衡利弊，找到最佳的解決辦法。目前在許多企業(yè)中，特別是在國(guó)有企業(yè)中，監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。一方面經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬往往只簡(jiǎn)單地以工資的形式被一次性規(guī)定了，不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所做的貢獻(xiàn)來對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，但是卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為個(gè)體實(shí)施舞弊行為的動(dòng)機(jī)；另一方面，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)尚處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未真正地建立起來。因此，在企業(yè)中普遍缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督和約束機(jī)制。所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力監(jiān)督不力，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”。

　　4、社會(huì)中介組織參與舞弊

　　在國(guó)外，全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與全美國(guó)最大的能源公司安然公司互相勾結(jié)欺騙投資者；在國(guó)內(nèi)，2001年相繼爆出銀廣夏、麥科特和ST黎明與中天勤、華鵬、華倫等幾家事務(wù)所串通造假。2001年，某監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)16家有審計(jì)上市公司審計(jì)資格的事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了檢查，結(jié)果觸目驚心，14家事務(wù)所出具的23份有關(guān)上市公司的審計(jì)報(bào)告失實(shí)，涉及虛假會(huì)計(jì)信息金額 71.31億元，違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師41人。為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情況呢？除了誠(chéng)信問題外，主要還是事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍問題。當(dāng)前各國(guó)的法律規(guī)定事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍大體包括兩部份，一部分是審計(jì)業(yè)務(wù)，另一部分是咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)不僅包括了代理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而且包括信息技術(shù)、法律援助、納稅計(jì)劃、人力資源招聘方案等等業(yè)務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)1999年會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)收入占了全部收入的51%.安達(dá)信事務(wù)所2000年獲得安然公司付給的業(yè)務(wù)收入5200萬美元，其中 2700萬美元是咨詢和其他服務(wù)費(fèi)用。顯然，咨詢服務(wù)已超過了審計(jì)業(yè)務(wù)，成為事務(wù)所主要的業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)不得不考慮另一方面的收益，與企業(yè)形成了利益共同體。

　　5、對(duì)舞弊者處罰不力

　　從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，舞弊者之所以敢舞弊，主要是因?yàn)樗麄冾A(yù)期舞弊能夠帶來的利益或好處要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)并受到處罰而帶來的損失�！豆�司法》第212條規(guī)定：“公司向股東和社會(huì)公眾提出虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的，對(duì)直接負(fù)責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”�！稌�(huì)計(jì)法》第45條規(guī)定：“授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬元以下的罰款，屬于國(guó)家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級(jí)、撤職、開除的行政處分”。還有不少條文只是羅列“不得”有這樣或那樣行為，卻沒有給出“違反了怎么處理”的下文。這類條文的規(guī)定，明示了舞弊行為可預(yù)期的“成本”上限，不僅威懾力不足，反倒在一定程度上起了“鼓動(dòng)”作用。另外，由于我國(guó)目前對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為的司法處罰還處于逐步完善的實(shí)踐之中，且在國(guó)有及法人股東處于絕對(duì)控股地位的情況下，很難認(rèn)定舞弊造假是為了個(gè)人利益。因此對(duì)當(dāng)事者的處罰也更多地傾向于追究法人單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而對(duì)參與舞弊的個(gè)人的刑事及民事處罰還比較薄弱，對(duì)個(gè)人的觸動(dòng)還不是很深。這些都助長(zhǎng)了作假舞弊的風(fēng)氣。

　　綜上所述，會(huì)計(jì)舞弊是當(dāng)前審計(jì)人員面臨的一個(gè)嚴(yán)竣的挑戰(zhàn)，有待于我們?nèi)ゲ粩嗟貙W(xué)習(xí)、探索和借鑒反舞弊審計(jì)方法和技術(shù)，才能與時(shí)俱進(jìn)，充分發(fā)揮審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”作用。

　　二OO五年六月二十日

　　參考文獻(xiàn)：

　　楊慶英：《審計(jì)案例分析》，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2001年7月

　　趙煊君：《中國(guó)證券市場(chǎng)—監(jiān)管與投資者保護(hù)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002年7月

　　薛祖云：《會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)與市場(chǎng)管制》，暨南大學(xué)出版社，2002年10月